继承纠纷

2015年1月16日  Hwuason华税

◎ 华税律师事务所 / 作者

编者按：遗产税是指以被继承人去世后所遗留的财产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的税。近代遗产税最早起源于欧洲，荷兰于1598年开始征收遗产税。目前，全球开征遗产税的国家和地区约有100多个。我国虽从未开征过遗产税，但关于遗产税的规定却早已有之。在上世纪90年代中期，新中国政务院就在《全国税政实施要则》中规定要开征遗产税；1994年的新税制改革亦将遗产税列为可能开征的税种之一；而后，遗产税的开征又在《国家“九五”计划和2010年远景目标》纲要及“十五大报告” 里被提及。但由于当时条件并不适宜，遗产税迟迟未能被推出。从目前情况看，不少条件仍不具备。2013年2月5日，国务院同意并转发的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》中，第四部分第15条，明确指出：研究在适当时期开征遗产税问题。日前，有媒体报道称，我国的“遗产税”将于2016年正式开征，报道一出即引发社会各界广泛讨论。遗产税的开征是否会增加公民税收负担，起征点该如何设计，成为争议的焦点。

一、遗产税的起源

遗产税的历史起源，可以追溯到古埃及社会，法老胡夫为了筹措资金修造金字塔，下令向遗产继承人开征遗产税。古罗马也有征收遗产税的历史，出于筹备军饷的目的，古罗马规定，罗马公民必须在遗嘱中注明，将遗产的5%交给国家。到了中世纪，教会下令，教区内的居民要立遗嘱将部分财产捐给教堂。这种规定在欧洲一度盛行。到了文艺复兴时期，一些法学家开始致力于推广遗产权，并建议征收遗产税。而近代遗产税最早起源于欧洲，随着工业革命的发展，社会财富大量集中，由于继承造成社会财富形成代际转移，贫富差距日益拉大，社会矛盾激化。于是，荷兰于1598年开始征收遗产税。之后，英国、法国、美国及意大利等国为了抑制逐渐拉大的贫富差距，相继开征遗产税。纵观遗产税收的历史，遗产税交错发展于调节社会分配和增加财政收入中，最终在各国都成为一个相对稳定的税种。

我国的遗产税始于北洋军阀统治时期，当时出于财政压力，决定开征遗产税。1940年，国民政府颁布的《遗产税暂行条例》正式实施，此后相继颁布实施细则等配套的法规。1946年国民政府将遗产税条例上升为法律，颁布了《遗产税法》，以此，奠定了遗产税的税源基础。新中国成立后，《全国税收实施要则》中列有遗产税，但由于各种原因没有开征；1993年11月，中国十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出：“适时开征遗产税与赠与税”。1994年的新税制改革亦将遗产税列为可能开征的税种之一，但由于时机不适宜，我国遗产税迟迟没有开征。

二、遗产税征收的条件

当前，关于我国是否开征遗产税的争辩不断，近几十年来，飞速发展的国民经济带动了居民收入的不断增长，遗产税具备了开征的税源基础。开征遗产税的时机已经成熟。

（一） 政策层面

当然，我国开征遗产税是有相应的政策基础的。早在，1938年10月，我国国民政府公布了《遗产税暂行条例》，从1940年7月1日起施行。此后，还陆续公布了《遗产税暂行条例施行细则》《遗产评价委员会组织章程》等配套法规。在1996年的《国家“九五”计划和2010年远景目标》纲要中，就已提出“逐步开征遗产税和赠与税”。后来，遗产税的开征又在《国家“九五”计划和2010年远景目标》纲要及“十五大报告” 里被提及。2013年2月国务院批转国家发改委等部门《关于深化收入分配制度若干意见》，再次提出“研究在适当时期开征遗产税”。2010年国家出台《遗产税草案》，全文共二十六条内容，新草案将遗产税免征额定为二十万元，并后附《遗产税五级超额累计税率表》，这就为我我国遗产税的立法提供了政策依据。

（二） 法律层面

遗产税的开征还应有配套法律法规支持。目前，遗产税开征的法律依据主要有宪法依据和民法依据。（1）宪法依据。中国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”（2）民法依据。世界上绝大多数国家的民法都确认继承是所有权取得的一种方式，如法国民法典第三卷中地711条规定：财产所有权因继承、生前赠与、遗赠以及债的效果而取得或转移。这种规定从法律上确认了继承的所有权效力。从这个意义上说，继承和买卖、赠与一样，都是取得财产所有权的一种法律行为。而一种权利的取得总要支付相应义务。在现代社会，税收则是这种义务的一部分。因而在继承遗产时，继承人应向国家缴纳遗产税。

事实上，我国遗产税的开征呈倒逼之势才符合开征遗产税的基本规律，当然，这并不是说我国尚未建立的公民死亡报告制度、个人收入申报和财产登记、个人财产评估制度不重要。而是在现实的征收压力下，遗产税的开征倒逼着要求和推动这些制度的建立健全。

三、开征遗产税面临的困境

（一）征收目的不明确

现今社会，广大民众总是“谈税色变”，任何一个税种的开征都应该首先向民众普及与之相关的基本常识，遗产税也不例外。例如，在结束不久的遗产税讨论中，遍布各大媒体网络的主流观点都是“开征遗产税时机不成熟”、“声讨80万元的遗产税起征点”“大多数国家逐渐取消遗产税”，其原因正是民众缺乏“遗产税是富人税”的基本常识。当代遗产税的主要功能是调节社会贫富差距，实现代际公平。殊不知，“声讨80万元的遗产税起征点”只是反对以80万元为遗产税的起征点，并没有反对遗产税的开征。另外，针对“遗产税的废除”，也只有少数避税地国家和一些较小的移民类国家才取消这一具有社会调节作用的税种。当然，税收应是“取之于民，用之于民”的。在“劫富济贫”的基本性质下，相关部门应设置遗产税的税款专用和公开制度，征收的税额应统一汇总到国家支持贫困地区的预算中分配使用，或是通过各级人民政府进行贫困捐赠，或是直接用于补充民间慈善基金。避免出现将遗产税收用于“政府建设”、“三公经费”及“弥补财政亏空”。

（二）配套措施不完善

根据国家统计局的统计数据显示，2013年中国人均GDP为6750美元，其中，2013年的人均NI为4758.4美元，在人均财富不断增长的情况下，遗产税有了开征的税源基础。但这并不意味着遗产税的开征已具备适当的调节。第一，从征收管理上看，开征遗产税必须实现收入、财产透明化。例如，美国实行社保卡号制度，纳税人需主动申报所有的资产，除了日常的、小额的支出，以及衣、食、住、行的费用外，大宗交易和房产交易需要进行网上公开透明的操作。对于我国而言，需要借鉴美国的经验，建立起统一的税务代码制度，代码就像个人的身份证号一样，具有唯一性和永久性的特点，纳税人从事的各项经济交易都要与身份代码挂钩；第二，遗产税的开征需完备的个人财产登记管理制度。从纳税人角度看，我国公民主动申报纳税的意识并没有养成，从征管法的角度进行纳税的强制申报，可以逐渐的改变国人传统的过度积累财富与继承的观念。

四、遗产税征收的制度设计

（一） 免征额

在国外，遗产税的免征额度一般都较高，基本都在人均国民生产总值的15—20倍，如美国遗产税2011年、2012年和2013年年度免征额分别为500万美元和525万美元。英国卫9万英镑，新家坡为50万新元。2010年修订的《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》中规定免征额为20万元；而现在争议的80万元免征额的说法，来源于10多年前有关部门拟推出的遗产税暂行条例草案，其内容已经不具有现实的可行性。而中国与美国相比仍有很多特殊性，如区域经济发展差异较大，北上广深等城市居民消费水平较高等。总之，作为税制设计得关键环节，遗产税开征要遵循二八法则，只将20%的高收入群体作为缴纳遗产税的征税对象，而且遗产税的免征额还应当区分不用地域，分别设立遗产税的免征额度，这样才能保证遗产税充分发挥调节贫富差距的作用。

（二） 税率

现今，世界上许多国家都开征了遗产税。各国的遗产税有个共同点，课税等级严格细密，边际税率高。如美国是18%-40%，日本是10%-50%，印度是4%-85%，德国对配偶、子女是3%-35%，对其他亲属是20%-70%。税率方面，以美日两国的遗产税税率设置为例，截止至2013年，美国联邦遗产税采取的税率为18%-40%的12级超额累进税率。日本于明治38年实行继承税制以来，一直采用遗产税的体系。目前，日本主要采取的是税率为10%-50%的六级累进税率。通过考察美日两国遗产税税率的设定方式，我国在开征遗产税时，可以设定平均税率不低于40%、最高税率不超过50%的多级累进税率。另外，考虑到国际上普遍有降低遗产税税率的倾向，我国遗产税税率可以较新预算草案适当降低，最高边际税率可从5%-50%，另外，借鉴我国新的个人所得税税率表的设计，税率档次可以保持在6-7档。

小结

遗产税的开征，要通过强化遗产税的立法形式和具体的税制操作模式两个方面来增强遗产税的税收征管力度和可操作性。此外，还应当探索与遗产税配套的赠与税制度，要防止财产所有者在其生前以财产赠与的方式规避遗产税的征收。同时，还需要借鉴企业所得税中的双重税收管辖权、反避税制度等，考虑如何设置合理的扣除项目以鼓励慈善事业。随着贫富差距的不断拉大，社会公平迫在眉睫，这就要求我们加快遗产税的制定步伐。我国已经初具遗产税开征的条件，虽然目前困难重重，但是随着遗产税制研究的不断深化，地方税体系建设的推进，我国遗产税开征已是必然。